Astfel interpreteaza Hoarga Consulting noua lege 172/2020 pentru modificarea si completarea Legii 16/2017 privind detasarea salariatilor in cadrul prestarilor de servicii transnationale. Vestile bune vin din introducerea termenului de „remuneratie” si din precizarea fara echivoc ca indemnizatia de detasare e deductibila si neimpozabila daca nu se depaseste de 2,5 ori valoarea diurnei acordate demnitarilor.
La solicitarea APTE2002, firma de consultanta fiscala Hoarga Consulting a adus lamuriri cu privire la regimul fiscal al indemnizatiei specifice detasarii in cazul detasarii transnationale a conducatorilor auto din domeniul rutier. Mai departe redam integral magistrala analiza a dlui Petrica Hoarga.
Prin legea 172/2020 se clarifica faptul ca statutul conducatorilor auto este cel de salariat detasat (si nu de salariat aflat in delegatie), in conformitate cu Legea 16/2017 si cu Directiva 96/71/CE. Astfel, pentru conducatorii auto detasati de pe teritoriul Romaniei in cadrul prestarilor de servicii transnationale trebuie respectate cerintele art. 53 indice 1 din Legea 16/2017 modificata si completata prin Legea 172/2020.
Potrivit art. 5, alin. 2) lit. a), prestarea de servicii transnationale trebuie sa se efectueze intre o intreprindere din Romania in calitate de prestator de servicii si un beneficiar de servicii care isi desfasoara activitatea pe teritoriul unui stat membru, altul decat Romania, sau pe teritoriul Confederatiei Elvetiene. „Lamurirea termenului de prestare de servicii este importanta, fiindca Legea 16/2017 se aplica numai in cazul acestor servicii si nu si in cazul serviciilor de transport rutier de transport prestate pentru un beneficiar care isi desfasoara activitatea pe teritoriul Romaniei.“
In lumina modificarilor aduse de Directiva (UE) 2018/957 a Parlamentului European si a Consiliului de modificare a Directivei 96/71/CE privind detasarea lucratorilor in cadrul prestarii de servicii, cat si a reglementarilor specifice sectorului transporturi rutiere la nivelul UE cunoscute sub denumirea de Pachetul Mobilitate, era de asteptat sa se aduca modificari si Legii 16/2017, doua modificari fiind relevante raportat la regimul fiscal al indemnizatiei specifice detasarii.
Prima este inlocuirea sintagmei „salariu minim“ cu cuvantul „remuneratie“ atunci cand Directiva 95/71/CE face referire la conditiile pe care angajatorii trebuie sa le garanteze salariatilor detasati (art. 3, lit a, alin. 1, lit. c din Directiva 95/71/CE).
Pana la aparitia Directivei (UE) 2018/957, intreprinderile care efectuau detasarea erau obligate sa le ofere salariatilor detasati cel putin salariul minim din statul unde se efectua detasarea (prevederea anterioara stipula ca pentru evaluarea salariului minim, atunci cand se analiza respectarea conditiei legate de salariul minim, indemnizatia specifica detasarii era parte din salariul minim). Astfel, daca intreprinderea care efectua detasarea platea salariatului detasat salariul de incadrare (eventual alte drepturi prevazute de contractul individual/colectiv de munca) si o indemnizatie specifica detasarii, care, luate impreuna, erau cel putin egale cu salariul minim din tara unde se efectua detasarea, conditia de a asigura cel putin salariul minim din tara unde se realiza detasarea era indeplinita.
Odata cu adoptarea Directivei (UE) 2018/957 si cu transpunerea acesteia in Legea 172/2020 de modificare a Legii 16/2017, intreprinderile care efectueaza o detasare transnationala trebuie sa asigure salariatului detasat o suma cel putin egala cu remuneratia din statul membru unde se efectueaza detasarea.
Notiunea de „remuneratie“ este una mai larga decat cea din salariul minim si are mai multe elemente constitutive. Este obligatia fiecarui stat membru de a publica pe site-ul national oficial informatii privind elementele constitutive ale remuneratiei, astfel incat elementele constitutive sa poata fi identificate suficient si detaliat. In ceea ce priveste remuneratia aplicabila pe teritoriul Romaniei (care trebuie platita de intreprinderile ce detaseaza salariati pe teritoriul Romaniei), aceasta este definita de art. 2, alin. 1, Legea 167/2017 drept „suma de bani care cuprinde salariul minim astfel cum este definit la art. 2 alin. (1) lit. e), sporul pentru munca suplimentara, sporul pentru munca in zilele de repaus saptamanal, sporul pentru munca in zilele de sarbatoare legala, sporul pentru munca prestata in timpul noptii, alte sporuri si indemnizatii care sunt obligatorii conform legislatiei nationale, precum si cele prevazute in contractele colective de munca avand aplicabilitate generala“. Dupa cum se poate observa, remuneratia cuprinde salariul minim si alte drepturi salariale (sporuri) prevazute de legislatia nationala. Cu toate ca elementele constitutive ale remuneratiei pot sa difere de la o tara la alta tara din UE, remuneratia va cuprinde intotdeauna si salariul minim din statul membru respectiv. De asemenea, atunci cand se compara remuneratia platita unui lucrator detasat (salariat detasat) cu remuneratia cuvenita in conformitate cu dreptul muncii din statul unde lucratorul este detasat, trebuie sa se tina seama si de indemnizatia specifica detasarii, care este parte a remuneratiei (art. 1, alin. 1 Legea 16/2017 cu modificarile si completarile ulterioare).
Remuneratia aplicabila pe teritoriul unui stat membru = suma elementelor constitutive ale remuneratiei asa cum sunt publicate pe site-ul national oficial al fiecarui stat membru.
Suma de bani pe care trebuie sa o plateasca intreprinderea din Romania lucratorului detasat astfel incat aceasta sa fie cel putin egala cu remuneratia aplicabila pe teritoriul statului membru unde este detasat salariatul se evalueaza ca suma bruta totala si cuprinde salariul de incadrare al lucratorului, alte drepturi salariale conform contractului individual/colectiv de munca plus indemnizatia specifica detasarii.
Potrivit art. 2, alin. 1, lit. h din Legea 16/2017 cu modificarile si completarile ulterioare, indemnizatia specifica detasarii reprezinta „indemnizatia destinata sa asigure protectia sociala a salariatilor acordata in vederea compensarii inconvenientelor cauzate de detasare, care constau in indepartarea salariatului de mediul sau obisnuit, fiindu-i aplicabil regimul fiscal prevazut la art. 76 alin. (2) lit k) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare“. Ce aduce nou definitia actuala asa cum a fost modificata de Legea 172/2020 fata de cea precedenta este faptul ca se specifica in mod expres ca nu este impozabila daca valoarea zilnica a acesteia este sub nivelul a 2,5 ori valoarea indemnizatiei de delegare valabila pentru salariatii institutiilor publice (2,5 ori valoarea diurnei stabilita prin hotarare a Guvernului pentru personalul roman trimis in strainatate pentru indeplinirea unor misiuni cu caracter temporar).
Faptul ca definitia contine prevederi la regimul fiscal al indemnizatiei vine sa clarifice nu neaparat regimul de taxare al acesteia (norma fiscala prevedea in mod expres cum se impoziteaza indemnizatia specifica detasarii la art. 76, alin. 2 lit. k, Cod Fiscal), cat mai ales sa evite anumite interpretari agresive ale organelor de inspectie fiscala cu privire la acest aspect. Interpretarile agresive cu privire la regimul fiscal al indemnizatiei specifice detasarii veneau din faptul ca Legea 16/2017 stipula ca „indemnizatia specifica detasarii este parte a salariului minim” si in aceasta logica (respectiv daca indemnizatia specifica detasarii este parte a salariului minim), in acceptiunea unor organe de inspectie fiscala, ea trebuie impozitata dupa regulile impozitarii veniturilor din salarii. Or, Legea 16/2017 este o norma sociala, nu una fiscala. Norma sociala impunea intreprinderii care efectueaza detasarea sa plateasca salariatului detasat o suma egala cu salariul minim (acum cu remuneratia) din statul unde se efectueaza detasarea, pentru ca salariatul detasat sa nu fie discriminat cu privire la nivelul veniturilor fata de salariatii din statul unde este salariat. Dupa cum am vazut anterior, daca intreprinderea care efectueaza detasarea plateste salariatului detasat salariul plus indemnizatia specifica detasarii, care luate impreuna sunt cel putin egale cu salariul minim (remuneratia) din statul unde se efectueaza detasarea, conditia cu privire la asigurarea salariului minim (remuneratiei) prevazuta de norma sociala (Legea 16/2017) este indeplinita.
In ceea ce priveste regimul fiscal al indemnizatiei specifice detasarii ca parte a remuneratiei, acesta este reglementat de norma fiscala, respectiv de Codul Fiscal (Legea 227/2015). Norma fiscala, valabila si inainte de aparitia Legii 172/2020, prevedea ca indemnizatia specifica detasarii (ca parte a salariului minim/remuneratiei definit(e) de norma sociala) nu este supusa impozitului pe venit daca valoarea acesteia este mai mica decat 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurna prin hotarare a Guvernului pentru personalul roman trimis in strainatate pentru indeplinirea unor misiuni cu caracter temporar. Deci, indemnizatia specifica detasarii platita unui salariat detasat astfel incat sa i se confere un venit egal cu cel putin remuneratia din statul unde este detasat nu este asimilata veniturilor din salarii si nu se impoziteaza pentru partea care este mai mica decat 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurna prin hotarare a Guvernului pentru personalul roman trimis in strainatate pentru indeplinirea unor misiuni cu caracter temporar.
In aplicarea directivei (UE) 2018/957, respectiv a legii 16/2017 modificate prin Legea 172/2020, ar putea aparea o dificultate legata de modul de evaluare a remuneratiei atunci cand se compara remuneratia platita unui salariat detasat (suma totala platita salariatului detasat, inclusiv indemnizatia specifica detasarii) cu remuneratia stabilita de statul unde se realizeaza detasarea. Ar trebui comparat element cu element al remuneratiei din statul prestatorului de servicii astfel incat fiecare luat separat (salariul minim, indemnizatia specifica detasarii etc.) sa nu fie inferior valorii elementului corespondent din statul unde se realizeaza detasarea sau este suficient ca suma bruta totala platita salariatului detasat sa nu fie inferioara remuneratiei stabilite de statul unde se face detasarea?
Din expunerea de motive a Directivei 2018/957 rezulta ca ar trebui comparate sumele totale brute ale remuneratiei, mai degraba decat elementele ei constitutive individuale. Sa presupunem ca un salariat este detasat pe teritoriul Italiei, iar remuneratia lunara bruta in Italia contine trei elemente individuale, respectiv salariul minim de 1.200 de euro, un al 13-lea salariu corespunzator unei luni de 100 euro si un spor lunar de 200 de euro. Suma totala a remuneratiei este de 1.500 de euro.
Intreprinderea din Romania care efectueaza detasarea trebuie sa ofere in luna respectiva salariatului detasat o suma bruta cel putin egala cu 1.500 de euro. Daca salariul sau brut este de 500 de euro si indemnizatia specifica detasarii este de 1.000 de euro, conditia cu privire la remuneratie este indeplinita.
A doua modificare este legata de prevederi specifice sectorului transportului rutier. Potrivit art. 53, indice 1, alin 3) din Legea 16/2017, conducatorii auto detasati de pe teritoriul Romaniei in cadrul prestarii de servicii transnationale „beneficiaza, indiferent de legea aplicabila raportului de munca, de salariul minim de pe teritoriul unui stat membru sau de pe teritoriul Confederatiei Elvetiene, inclusiv plata orelor suplimentare“. Dupa cum se poate observa din textele legale citate mai sus, intreprinderile care detaseaza conducatori auto in cadrul unor prestari de servicii transnationale nu trebuie sa plateasca salariatului detasat remuneratia bruta din statul unde este detasat, ci numai salariul minim si orele suplimentare. Prevederea de la art. 53, indice 1, alin. 3) din Legea 16/2017 trebuie interpretata in sensul ca sectorul transporturi rutiere este scutit de plata intregii remuneratii brute unui sofer detasat, fiind obligat numai la plata salariului minim din tara unde este detasat si a orelor suplimentare aferente.
Intrebarea fireasca este daca indemnizatia specifica detasarii poate fi luata in considerare la evaluarea salariului minim din tara unde se face detasarea. Pornind de la textele initiale ale Directivei 96/71/CE si ale Legii 16/2017, unde se precizeaza faptul ca indemnizatia specifica detasarii este parte a salariului minim, respectiv de la textele actuale in care se arata ca indemnizatia specifica detasarii este parte a remuneratiei, si admitand faptul ca salariul minim este o componenta a remuneratiei, se poate concluziona ca indemnizatia specifica detasarii este parte a remuneratiei si implicit a salariului minim. Mai mult, din expunerea de motive a Directivei (UE) 2018/957 rezulta ca trebuie sa se tina seama de suma bruta a remuneratiei pe care o acorda intreprinderea care face detasarea si ca aceasta trebuie comparata cu suma rezultata din elementele individuale ale remuneratiei din tara unde se face detasarea si nu ar trebui efectuata o comparatie element cu element a remuneratiei. De exemplu, intreprinderea din Romania care efectueaza detasarea plateste salariatului respectiv un salariu brut lunar de 500 de euro si o prima conform contractului colectiv de munca de 50 de euro. In tara unde se face detasarea salariul minim este de 1.000 de euro plus un spor de 100 de euro lunar conform contractului colectiv de munca la nivel de ramura. Astfel, remuneratia bruta din tara unde se face detasarea este de 1.100 de euro. Intreprinderea din Romania care face detasarea trebuie sa ofere salariatului detasat o remuneratie cel putin egala cu 1.100 de euro si nu va trebui sa modifice contractul de munca pentru a majora salariul de incadrare de la 500 la 1.000 de euro, (cat este salariul minim in tara unde se face detasarea), deoarece compararea nu se va face element cu element. Pentru a oferi salariatului detasat remuneratia de 1.100 de euro, intreprinderea din Romania va plati salariul brut de 500 de euro, prima de 50 de euro, iar diferenta pana la 1.100 de euro, respectiv 550 de euro, poate sa fie achitata cu titlu de indemnizatie specifica detasarii.
In concluzie, intreprinderile care detaseaza conducatori auto in cadrul prestarilor de servicii transnationale au obligatia de a le asigura cel putin salariul minim si plata orelor suplimentare din statul unde se realizeaza detasarea. In acest sens, intreprinderile care efectueaza detasarea transnationala trebuie sa obtina informatii despre nivelul salariului minim din fiecare stat unde se realizeaza detasarea si sa asigure conducatorului auto detasat cel putin salariul minim corespunzator statului unde se realizeaza detasarea. Atunci cand se efectueaza comparatia sumei platite conducatorului auto cu nivelul salariului minim din statul unde se realizeaza detasarea, in opinia noastra, indemnizatia specifica detasarii trebuie luata in considerare. In ceea ce priveste taxarea indemnizatiei specifice detasarii, acesteia i se aplica regimul fiscal prevazut la art. 76 alin. (2) lit. k) din Legea 227/2015 privind Codul Fiscal respectiv, din punct de vedere fiscal indemnizatia specifica detasarii nu este asimilata veniturilor din salarii si nu se impoziteaza pentru partea ce nu depaseste valoarea de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurna prin hotarare a Guvernului pentru personalul roman trimis in strainatate pentru indeplinirea unor misiuni cu caracter temporar.
Fata de cele de mai sus, intreprinderile care detaseaza conductori auto in cadrul prestarilor de servicii transnationale trebuie sa documenteze foarte atent sumele care sunt acordate cu titlu de indemnizatii specifice detasarii pentru a vedea daca se incadreaza in definitia data de Legea 16/2017 cu modificarile si completarile ulterioare (mai cu seama ca indemnizatia specifica detasarii sa nu serveasca scopurilor de rambursare a cheltuielilor generate de detasare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare si masa care trebuie rambursate separat salariatului detasat).
In documentele privind detasarea ar trebui precizat cat este nivelul indemnizatiei specifice detasarii si totodata sa se mentioneze ca aceasta nu are ca scop rambursarea cheltuielilor generate de detasare – transport, cazare si masa.
In felul acesta ar trebui sa se elimine incertitudinea cu privire la structura sumelor platite conducatorilor auto detasati, respectiv cat din suma platita reprezinta indemnizatie specifica detasarii si cat reprezinta cheltuieli generate de detasare (transport, masa si cazare). De asemenea, pentru fiecare stat membru unde se efectueaza detasarea in cadrul serviciilor transnationale trebuie verificate pe site-ul national oficial care sunt elementele constitutive ale remuneratiei, respectiv care este nivelul salariului minim.
Multumim APTE2002 pentru impartasirea analizei Hoarga Consulting cu intreaga piata a transporturilor din Romania.
