ANAF a început o campanie susținută de controale în rândul companiilor de transport internațional de marfă pentru impozitarea retroactivă a diurnelor acordate șoferilor pe ultimii 5 ani, pe motiv că acestea trebuie asimilate veniturilor de natură salarială. Legislația – în continuare neclară – lasă loc la interpretări, iar inspectorii ANAF au „privilegiul” de a stabili care firme se încadrează la transport internațional și care la detașare transnațională, în funcție de această „sentință” diurna fiind impozitată sau nu. Cea mai mare problemă o reprezintă calculul retroactiv pe 5 ani pentru taxele și impozitele datorate către stat plus dobânzi, astfel că sumele uriașe – de ordinul sutelor de milioane de lei – devin imposibil de plătit. Din păcate, nici recent adoptata lege 172/2020 nu clarifică regimul diurnelor și nici nu stabilește un moment „T0” de la care să se aplice reguli clare pentru toți, astfel că, în prezent, unii sunt controlați, alții, încă nu, iar pe alți „norocoși” inspectorii ANAF deocamdată doar îi vizitează, pregătind terenul pentru un viitor eventual control oficial.
Numeroase companii de transport internațional sunt controlate la acest moment de inspectorii Agenției Naționale de Administrare Fiscală (ANAF) pentru diurnele acordate șoferilor începând cu 2015. „Semnalul” este dat de solicitarea de recuperare a TVA. ANAF vine în control să verifice solicitarea firmelor de transport internațional după care începe și controlul diurnei. Firmele care lucrează aproape exclusiv în Comunitate și nu au nici alte activități pe intern pentru care să factureze servicii, fie că vorbim de depozitare, expediții, service sau altele, emit facturi de transport extern cu TVA zero, plătind în schimb facturi cu TVA pentru utilități, motorină, camioane, poate softuri, tot ce e legat de organizarea unei activități de birou, cel puțin, în România.
Firmele care își trimit, astfel, șoferii cu mașina personală sau cu microbuzul să preia camioanele din Comunitate mereu din același punct (eventual o parcare/autobază/depozit al unui partener extern) sunt încadrate la detașare transnațională, situație în care diurnele sunt considerate venit de natură salarială, pentru care ANAF impută plata de CAS, CASS și a impozitului pe venit. Și, cum controlul merge până acum 5 ani, valoarea cumulată a taxelor pentru veniturile mari de care au beneficiat șoferii de transport internațional, plus penalități, ajunge la 1-2 milioane de euro pentru un parc mediu de camioane.
Polemica din jurul Directivei detașării nu este nouă, iar legislația românească nu face, din păcate, o distincție clară între termenii de „delegare” și „detașare”, iar, mai nou, prin legea 172/2020, nici între „indemnizație de detașare” și „diurnă”, deși prima se referă la un supliment financiar acordat angajaților pentru disconfortul creat de desfășurarea activității departe de casă, iar a doua vizează strict cheltuieli de cazare, masă și transport. În aceste condiții, firmele de transport internațional au continuat să le acorde șoferilor diurne pentru cursele externe, mai ales că multe dintre ele au mai avut controale ANAF în ultimii 5 ani, fără să li se impună impozitarea diurnelor.
Vă prezentăm mai jos două spețe de control ale unor companii de transport „călcate” de ANAF, care acum se pregătesc pentru contestarea în instanță a deciziilor de impunere primite pentru niște sume uriașe, imposibil de plătit. Mai mulți avocați specializați în transport sunt implicați în aceste demersuri, iar miza este uriașă, pentru că orice primă sentință va crea pe mai departe un precedent, fie el bun sau rău.
Astfel, în cazul unei firme din Ardeal, ANAF a efectuat în primăvara acestui an un control fiscal pentru intervalul iulie 2015-decembrie 2018, în urma căruia a dispus impozitarea indemnizațiilor acordate șoferilor (diurnelor). Impozitul suplimentar pe veniturile din salarii ce ar trebui achitat de compania hunedoreană este de aproape 1,5 milioane de lei, la care se adaugă plata retroactivă a contribuțiilor sociale aferente, în valoare de 2,32 de milioane de lei. Contribuția suplimentară datorată de angajator la asigurările sociale a fost calculată la 1,25 de milioane de lei, iar cea aferentă asigurării pentru accidente de muncă și boli profesionale, la puțin peste 19.000 de lei.
Lucrătorii mobili nu beneficiază de diurnă în accepțiunea ANAF
Inspectorii ANAF au argumentat în Raportul de inspecție fiscală că „sumele de bani acordate angajaților trimiși în străinătate nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizații de delegare/detașare”, motivând că locul de muncă al salariaților nu este în România, deși firma deține un sediu social și un punct de lucru unde își desfășoară activitatea, iar acum este în curs de construcție a unui service auto. Inspectorii au reclamat faptul că activitatea este desfășurată 99% pe teritoriul altui stat membru – Germania, deși din acte doveditoare (inclusiv diagramele tahograf ale șoferilor) reiese că procentul de activitate pe Germania este de doar 35%. „Angajații delegați/detașați și-au desfășurat activitatea în spațiul UE, potrivit contractelor de muncă încheiate (…), or, noțiunea de delegare este definită la art. 43 din legea nr. 53/2003 Codul Muncii ca fiind exercitarea temporară, din dispoziția angajatorului, de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuțiilor de serviciu în afara locului său de muncă. Potrivit contractelor de muncă întocmite salariațiilor, fiecare angajat a cunoscut, de la data încheierii contractului său de muncă, faptul că locul de desfășurare a activității este spațiul UE (…) asumându-și obligațiile menționate în contractul individual de muncă. Conform art. 3, lit. e) din HG 38/2008 privind organizarea timpului de muncă al persoanelor care efectuează activități mobile de transport rutier, lucrătorul mobil este orice angajat al unei întreprinderi care efectuează transporturi rutiere și face parte din personalul implicat efectiv în aceste operațiuni. Potrivit lit. d a aceluiași articol, locul de muncă al lucrătorului mobil este locul de la sediul principal al societății unde lucrătorul mobil/șoferul își îndeplinește atribuțiile sau vehiculul pe care îl utilizează în exercitarea atribuțiilor sale sau orice alt loc unde acesta desfășoară activități de transport. Pentru personalul trimis în străinătate, societatea verificată a încheiat contracte individuale de muncă înregistrate la ITM, pentru perioadă nedeterminată, prin care s-a stipulat salariul de bază brut minim pe economie, la care s-au anexat acte adiționale, conținând și clauze privitoare la locul muncii ca fiind în străinătate. Pentru angajații trimiși în străinătate nu s-au prezentat documente care să ateste plata unor contribuții sociale și a impozitului pe venitul din salarii și a altui impozit specific statului străin. Nu se poate vorbi despre «exercitarea temporară, din dispoziția angajatorului, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuțiilor de serviciu în afara locului său de muncă», întrucât societatea nu a probat cu documente că o parte preponderentă a activității s-a desfășurat de la un sediu fix și că temporar au fost executate sarcini în afara acestui loc, ci întreaga activitate sau o proporție covârșitoare s-a desfășurat în afara sediului societății, clauza de mobilitate înscrisă în contractele individuale de muncă fiind astfel asumată de angajați.
Mai mult, angajații societății, neavând un loc de muncă permanent în România, nu pot beneficia de indemnizația de delegare, întrucât nu s-au aflat în realitate în situația de a fi delegați/detașați de la locul lor de muncă din România în statele membre UE, aceștia prestând în străinătate activitatea pentru care au fost angajați. În fapt, locul muncii din România nu a fost utilizat.
La nivelul UE au fost emise directive prin care a fost reglementat expres regimul juridic al angajaților, lucrătorul detașat fiind definit, similar prevederii Codului Muncii, ca fiind «acel lucrător care, pe o perioadă limitată, își desfășoară munca pe teritoriul unui stat membru diferit de cel în care lucrează în mod normal. Astfel, sumele plătite angajaților pentru munca prestată în străinătate cu titlul de diurnă, bonusuri și cheltuieli de deplasare nu sunt de natura indemnizațiilor de delegare/detașare, fiind în mod expres legate de desfășurarea obiectului societății verificate, și anume șoferi, nefiind vorba despre o activitate temporară, ci de singura activitate desfășurată de toți angajații în funcția de șoferi de autocamion.»”
În Raport se menționează și faptul că locul de garare a camioanelor – înmatriculate în România și „utilizate în regim de leasing operațional de la o companie germană” – este tot în Germania. Toate mențiunile sunt corelate cu concluzia inițială de „efectuare a 99% din activitatea societății în această țară. În plus, nu ar fi fost respectate prevederile minim legale pentru evitarea dumpingului social din Germania”.
Administratorii companiei sunt uimiți de faptul că sunt acuzați de dumping social, în condițiile în care în județ funcționează mai multe companii multinaționale de transport cărora nu li s-au imputat plăți retroactive de impozite.
Avocații contrazic ANAF cu argumente
Compania de transport rutier de mărfuri deleagă în străinătate angajați pentru a presta, în calitate de șoferi, servicii de transport, în conformitate cu prevederile contractelor încheiate de societate cu diverși clienți. În desfășurarea activității, aceasta le acordă angajaților un salariu inițial de încadrare, conform contractului de muncă, plus o diurnă fixă, conform actelor adiționale la contractele de muncă, este opinia unui consultant fiscal cu notorietate angajat de firma incriminată de ANAF. „Legislația primară ce reglementează acordarea diurnelor este legislația muncii. Articolele 44 și 46 din Codul Muncii prevăd expres că angajații delegați/detașați au dreptul să li se acopere cheltuielile cu transportul și cazarea și, de asemenea, să primească o indemnizație (diurnă). Așa cum rezultă din legislația muncii, detașarea angajaților poate fi de două tipuri distincte. (…) Salariatul detașat pe teritoriul altui stat membru va rămâne subordonat angajatorului care l-a detașat, urmând ca pe durata detașării să desfășoare activitatea în interesul acestuia din urmă, așa cum este prevăzut și în legea 16/2017 (care reprezintă o implementare aproape identică a prevederilor directivei 96/71/CE).”
Mai mult, tocmai având în vedere situația particulară a șoferilor, OUG 28/2015 a completat legea 344/2006, clarificând normele aplicabile conducătorilor auto în ceea ce privește detașarea transnațională și delegarea persoanelor care realizează activități de transport transnațional. Așadar, „personalului angajatorilor stabiliți pe teritoriul României, care efectuează operațiuni de transport internațional, fiind trimis să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru UE, al Spațiului Economic European sau pe teritoriul Confederației Elvețiene și care nu se încadrează în situațiile de directivă privind detașarea transnațională, i se aplică prevederile art. 43 din Codul Muncii și el beneficiază de drepturile prevăzute la art. 44 alin (2) din același act normativ”, arată consultantul fiscal. Prin urmare, angajatorii au obligația plății indemnizației de delegare.
Mai mult, pentru a nu exista dubii, Inspecția Muncii a clarificat prin adresa 3182/DCRM/24.03.2015 că „pentru șoferii care desfășoară activități de transport internațional de mărfuri se va aprecia dacă aceștia sunt în delegare prin raportarea la locul muncii menționat în contractul individual de muncă”.
Consultantul fiscal este de părere că diurnele reprezintă sume de bani menite să compenseze disconfortul cauzat de relocarea într-un alt oraș sau într-o altă țară și, pentru acest motiv, legiuitorul a stabilit un regim diferit de impozitare pentru diurne față de cel aplicat pentru salariul de bază și alte componente ale salariului (bonusuri, avantaje în natură etc.). Prin urmare, diurnele (sub plafonul de 2,5 ori diurnele acordate personalului din instituții publice) nu reprezintă un venit impozabil și nu intră în baza de calcul a contribuțiilor sociale.
Foarte important, în Codul Fiscal nu se face nicio distincție între tipurile diferite de delegare sau de detașare (în țară sau în străinătate, în cadrul aceleiași întreprinderi sau la altă unitate) și nu se prevede nicio altă limitare în ceea ce privește caracterul neimpozabil al acestor sume, cu excepția pragului de 2,5x diurnele bugetarilor. Mai mult, nu există nicio prevedere legală care să dispună modificarea tratamentului fiscal al diurnelor, dacă acestea sunt avute în vedere pentru atingerea pragului minim de remunerație în statul în care este detașat angajatul. În mod specific, legislația fiscală română tratează explicit diferit diurnele și salariul de bază. Faptul că diurnele sunt luate în considerare pentru a determina atingerea nivelului minim de remunerație a angajatului, în scopul conformării la prevederile legale din alte state, nu poate schimba natura diurnelor în salarii și impozitarea lor în consecință.
În cazul operatorului hunedorean, consultantul fiscal apreciază că remunerațiile acordate de companie șoferilor reprezintă și trebuie considerate diurne ce beneficiază de tratamentul fiscal prevăzut la art. 76 alin. (4) lit. h) din Codul Fiscal.
Locul de facturare ≠ locul de muncă al șoferului
În cazul unei companii de transport din Bacău, pentru care s-a dispus, de asemenea, impozitarea diurnei plătite șoferilor în perioada 1 ianuarie 2015-31 decembrie 2019, inspectorii ANAF au asimilat locul de facturare cu locul de muncă și au concluzionat că șoferii firmei și-au defășurat activitatea în totalitate pe teritoriul comunitar, în Belgia. Este adevărat că firma românească a fost contractată de mai multe firme din Belgia, însă descărcările au fost făcute la diferiți clienți finali din Franța, Germania, Olanda, Luxemburg, Italia, Austria, Polonia, România și Elveția, agumentează firma de transport incriminată. „Iar acest lucru se poate dovedi cu CMR anexate facturilor. 95% din volumele totale au fost efectuate spre aceste țări și doar 5% către Belgia.”
Argumentul inspectorilor ANAF este însă acela că, primind comenzi doar din Belgia, compania românească a lucrat dedicat pentru partenerii belgieni și intră, astfel, sub incidența detașării transnaționale. Practic, „în țară s-au desfășurat doar gestionarea activității contabile, dispeceratul și partea de resurse umane. Societatea ar fi trebuit să le garanteze șoferilor salariul minim aplicabil pe teritoriul Belgiei și să asigure condiții minime de muncă și de încadrare în muncă, pentru a evita apariția dumpingului social.”
În raportul fiscal se mai menționează faptul că „acordarea indemnizației de delegare diferențiat pe salariat în funcție de timpul efectiv lucrat conduce la concluzia că aceste sume sunt atributele unei remunerații pentru munca depusă, în baza unei activități dependente stabilite între un angajator și salariat, drepturi bănești ce izvorăsc din contractul colectiv de muncă”.
Inspectorii ANAF au subliniat faptul că, în conformitate cu prevederile legii 16/2017 privind detașarea salariațiilor, sumele de bani acordate sub formă de diurnă personalului implicat în transport de mărfuri nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca indemnizații de delegare/detașare neimpozabile, întrucât locul de muncă al respectivilor salariați nu este în România, activitatea de transport internațional este realizată exclusiv în afara țării, iar prevederile legii 53/2003 privind Codul Muncii nu se aplică în acest caz. Or, în cazul detașării transnaționale „orice indemnizație specifică detașării este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de detașare, respectiv cheltuielile de transport, cazare și masă”.
Inspectorii s-au legat și de faptul că administratorul firmei românești de transport – care mai deține încă două companii în țară – este și acționar la două firme din Belgia, cu toate că acestea au alți administratori. Una dintre companiile din Belgia și una din România au fost deja cercetate în urmă cu 3 ani de către instituțiile belgiene pentru acuzații de dumping social și concluzia finală a fost aceea că nu a fost încălcată nicio lege.
În urma controlului, compania băcăuană mai trebuie să plătească puțin peste 200.000 de lei.
Impozitarea diurnei rămâne la aprecierea inspectorilor ANAF
Firmele de transport care lucrează cu precădere intracomunitar au semnalat acțiuni de control din partea ANAF în ultimii 2 ani, mai multe încheiate cu impozitarea retroactivă a diurnelor pe ultimii 5 ani, pe motiv că acestea pot fi asimilate veniturilor de natură salarială. Ca răspuns oficial la solicitarea de informații trimisă de revista Tranzit, ANAF a răspuns că „organul de inspecție fiscală trebuie să analizeze, de la caz la caz, dacă sumele acordate drept «diurne» reprezintă sau nu indemnizații de detașare în conformitate cu prevederile legislației europene aplicabile în domeniul muncii, cu convențiile de evitare a dublei impuneri, precum și cu prevederile legislației europene aplicabile în domeniul securității sociale, respectiv a acordurilor privind sistemele de securitate socială la care România este parte, coroborate cu dispozițiile Legii nr. 16/2017 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, prin care se reglementează condițiile în care se realizează acestea. Dacă în urma analizei rezultă că sumele acordate cu titlu de «diurne» pot fi considerate venituri de natură salarială, desigur apreciem că li se poate aplica regimul fiscal specific acestei categorii de venituri.“
ANAF mai precizează că Legea 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările și completările ulterioare, este actul normativ care reglementează tratamentul, din punct de vedere fiscal, al sumelor acordate cu titlu de indemnizație și al oricăror alte sume de aceeași natură, primite de salariați pe perioada delegării/detașării în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul desfășurării activității. Prevederile Codului Fiscal nu fac o trimitere expresă la sume acordate cu titlu de indemnizații de delegare/detașare sau diurne. „Sumele acordate cu titlu de indemnizații și orice alte sume de aceeași natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare, primite de salariați, potrivit legii, pe perioada delegării/detașării în altă localitate, în țară sau în străinătate, în interesul serviciului, care sunt în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizație pentru personalul autorităților și instituțiilor publice, nu sunt incluse în veniturile salariale, nu sunt impozabile și nici nu constituie bază de calcul pentru contribuțiile de asigurări sociale obligatorii. Partea care depășeste, însă, acest plafon reprezintă venit asimilat salariilor asupra căreia se datorează impozit pe venit și contribuții sociale obligatorii. Cine poate beneficia de aceste indemnizații sau de orice alte sume pe perioada delegării/detașării în țară și în străinătate, în interesul desfășurării activității, precum și condițiile în care sunt acordate astfel de sume reprezintă aspecte care cad sub incidența legislației muncii din România și a directivelor UE în materie, nu a Codului Fiscal.”
Interesant este că ANAF nu a inclus și cheltuielile de masă alături de cele de transport și de cazare, așa cum apare în RIF încheiate la unele firme de transport și cum se menționează și în recent-adoptata Lege 172 din 16 august 2020. Totuși, răspunsul de mai sus nu lămurește nimic, ci reiterează faptul că indemnizațiile de deplasare nu trebuie impozitate dacă se încadrează în prevederile legale. Principala problemă rămâne însă tot posibilitatea inspectorilor de control de a aprecia dacă diurnele pot fi considerate ca atare sau sunt asimilate salariului, prin interpretarea prevederilor legii 16 (chiar dacă instituția competentă în cazul detașării transnaționale este Inspecția Muncii).
36% din valoarea deciziilor de impunere pentru detașare sunt pentru transportatori
ANAF a controlat în perioada ianuarie 2017-iulie 2020 nu mai puțin de 429 de contribuabili care au detașat salariați în cadrul prestărilor de servicii transfrontaliere, inclusiv șoferi, atât prin agenți de muncă temporari, cât și prin alte tipuri de detașări. Din totalul sumelor stabilite prin deciziile de impunere, cele pentru detașarea șoferilor reprezintă 35,9%.
Cu toate acestea, deși procentul aferent firmelor de transport este mare, ANAF precizează într-un răspuns trimis revistei Tranzit că nu duce „campanii de controale” împotriva niciunei categorii de contribuabili. „Scopul inspecței fiscale nu este să aplice amenzi, ci dimpotrivă (…) organul fiscal are obligația să examineze starea de fapt în mod obiectiv și în limitele stabilite de lege, precum și să îndrume contribuabilul în aplicarea prevederilor legislației fiscale, în îndeplinirea obligațiilor și exercitarea drepturilor sale, ca urmare a solicitării contribuabilului sau din inițiativa organului fiscal, după caz.”
Mai mult, selectarea contribuabililor ce urmează a fi supuși inspecției fiscale este efectuată de organul de inspecție fiscală competent în funcție de nivelul riscului, stabilit pe baza analizei de risc.
Potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală același tratament de selectare se aplică în mod corespunzător și în cazul solicitărilor primite de la alte instituții ale statului, precum și în cazul în care în alte acte normative este prevăzută efectuarea unei acțiuni de inspecție fiscală.
